Bilanzielle Abbildung von Preisanpassungsklauseln im Rahmen von Unternehmenszusammenschlüssen nach IFRS 3 (rev. 2008)
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Hamburg
Kovač
2009
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| Schriftenreihe: | Internationale Rechnungslegung
11 |
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| adam_text | Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis..............................................................................XVII
Abkürzungsverzeichnis..............................................................................XIX
1 Einleitung......................................................................................................1
1.1 Problemstellung und Zielsetzung der Untersuchung................................1
1.2 Abgrenzung des Untersuchungsgegenstandes..........................................5
1.3 Gang der Untersuchung...........................................................................6
2 Einsatz von Preisanpassungsklauseln im Rahmen von
Unternehmenszusammenschlüssen..............................................................9
2.1 Begriffsabgrenzung und Anpassungsbedarf.............................................9
2.1.1 Begriffsabgrenzung des Bundesgerichtshofs......................................9
2.1.2 Anpassungsbedarf............................................................................10
2.2 Ausgestaltung von Preisanpassungsklauseln..........................................13
2.2.1 Bedingung.......................................................................................13
2.2.1.1 Definition und Gestaltung..........................................................13
2.2.1.2 Komponenten............................................................................17
2.2.1.2.1 Ungewisses Ereignis...........................................................17
2.2.1.2.2 Künftiges Ereignis...............................................................18
2.2.1.3 Arten der Bedingung.................................................................19
2.2.2 Folge bei Eintritt der Bedingung......................................................21
2.2.2.1 Preisanpassung..........................................................................21
2.2.2.2 Anpassungsverfahren................................................................22
2.2.2.2.1 Automatische Anpassung....................................................22
2.2.2.2.2 Einseitiges Anpassungsrecht...............................................23
2.2.2.2.3 Neuverhandlung..................................................................24
2.3 Untemehmenszusammenschlüsse im Sinne von IFRS 3
(rev.
2008)......24
2.3.1 Vorbemerkungen.............................................................................24
2.3.2 Definition und Ausgestaltungsmöglichkeiten...................................25
2.4 Anpassungsbedarf bei Unternehmenszusammenschlüssen.....................33
2.4.1 Vorbemerkungen.............................................................................33
2.4.2 Zeitliche Trennung von Vertragsunterzeichnung und Vollzug.........35
2.4.2.1 Prozess des Unternehmenszusammenschlusses.........................35
2.4.2.2 Werthaltigkeit des Geschäftsbetriebs.........................................38
2.4.2.2.1
Due Diligence
als Informationsinstrument..........................38
2.4.2.2.2 Entwicklung des Geschäfts- und Marktumfeldes.................40
2.4.2.2.3 Wirtschaftliche Verhältnisse des Geschäftsbetriebs.............42
2.4.2.2.4 Rechtliche Verhältnisse des Geschäftsbetriebs....................45
2.4.2.3 Werthaltigkeit der zu erbringenden Gegenleistung....................49
2.4.3 Einbeziehung zukünftig erwarteter Überschüsse des Geschäftsbetriebs
in die Preisfestlegung.......................................................................51
2.4.3.1 Überblick über die Verfahren zur Grenzpreisermittlung............51
2.4.3.2 Ertragswert- und DCF-Verfahren..............................................52
2.4.3.3 Realoptionsansatz......................................................................54
2.4.3.4 Marktwertverfahren...................................................................56
2.4.3.5 Mischverfahren..........................................................................58
2.5 Ergebnisse..............................................................................................59
3 Preisanpassungsklauseln bei Unternehmenszusammenschlüssen in der
Praxis...........................................................................................................61
3.1 Vorbemerkungen...................................................................................61
3.2 MAC-Klauseln.......................................................................................63
3.2.1 Vorbemerkungen.............................................................................63
3.2.2 Kategorien von MAC-Klauseln.......................................................65
3.2.2.1 Geschäftsbetriebsbezogene MAC-Klauseln...............................65
3.2.2.2 Marktbezogene MAC-Klauseln.................................................66
3.2.2.3 Force
Majeure MAC-Klauseln
..................................................67
3.2.3 Formulierung der Material
Adverse Change....................................
67
3.2.3.1 Detaillierte Formulierung der Bedingung..................................67
3.2.3.2 Generalklauselartige Formulierang der Bedingung....................68
3.3 Bilanzgarantien......................................................................................71
3.3.1 Vorbemerkungen.............................................................................71
3.3.2 Abrechnungsbilanz als Bezugspunkt................................................73
3.3.3 Aktiva- und Passivagarantien...........................................................77
3.3.4 Eigenkapitalgarantie........................................................................82
3.3.5
Working
Capital-Garantie................................................................
86
3.3.6 Netto-Finanzverbindlichkeiten-Garantie..........................................89
3.4 Garantien in Bezug auf rechtliche Faktoren...........................................92
3.4.1 Vorbemerkungen.............................................................................92
3.4.2 Gesellschaftsrechtliche Beziehungen des Geschäftsbetriebs............94
3.4.3 Öffentlich-Rechtliche Genehmigungen und Vorschriften................96
3.4.4 Vertragsbeziehungen des Geschäftsbetriebes...................................97
3.4.5 Vermögensrechte des Geschäftsbetriebs........................................ 100
3.5 Ergebnisgarantien................................................................................102
З.бЕагп-ОиМааиѕет
...............................................................................105
3.6.1 Vorbemerkungen...........................................................................105
3.6.2 Grandstruktur................................................................................106
3.6.2.1 Basispreis................................................................................107
3.6.2.2 Zusatzzahlungen......................................................................107
3.6.3 Gestaltungsvarianten......................................................................111
3.6.3.1 Besserungsoption....................................................................111
3.6.3.2 Sukzessiver Unternehmenszusammenschluss..........................112
3.6.3.3 Verbleiben des Veräußerers im Geschäftsbetrieb.....................113
3.6.4 Vermeidung strategischen Verhaltens............................................114
3.7 Klauseln zur Wertsicherang der zu erbringenden Gegenleistung.........115
3.7.1 Börsen- bzw. Marktpreisgarantien.................................................115
3.7.2 Preisanpassungsklauseln bei
Stundungs-,
Raten- und
Rentenvereinbarungen....................................................................118
3.8 Ergebnisse............................................................................................121
4 Versuch einer Typisierung der Preisanpassungsklauseln bei
Unternehmenszusaniinenschlüssen..........................................................125
4.1 Vorbemerkungen.................................................................................125
4.2 Typenbildung im Kontext der bilanziellen Erfassung nach IFRS 3
(rev.
2008)...................................................................................................127
4.2.1 Prozess der Typenbildung..............................................................127
4.2.2 Art der verwendeten Typen............................................................128
4.3 Konzeption der Akquisitionsmethode nach IFRS 3
(rev.
2008)............130
4.3.1 Überblick.......................................................................................130
4.3.2 Identifizierung des Erwerbers........................................................ 132
4.3.3 Bestimmung des Erwerbszeitpunktes.............................................135
4.3.4 Abgrenzung des Unternehmenszusammenschlusses von anderen
Transaktionen.................................................................................136
4.3.5 Ansatz und Klassifizierung der übernommenen Vermögenswerte und
Schulden........................................................................................138
4.3.5.1 Ansatzgrandsatz......................................................................138
4.3.5.2 Präzisierung des Ansatzgrundsatzes für bestimmte
Vermögenswerte und Schulden..............................................140
4.3.5.3 Ausnahmen vom Ansatzgrundsatz...........................................142
4.3.5.4 Klassifizierung der übernommenen Vermögenswerte und
Schulden.................................................................................144
4.3.6 Bewertung der übernommenen Vermögenswerte und Schulden.... 145
4.3.6.1 Bewertungsgrandsatz..............................................................145
4.3.6.2 Präzisierung des Bewertungsgrundsatzes für bestimmte
Vermögenswerte.....................................................................146
4.3.6.3 Ausnahmen vom Bewertungsgrundsatz...................................147
4.3.7 Ansatz und Bewertung von Anteilen nicht-beherrschender
Gesellschafter.................................................................................150
4.3.8 Ermittlung und Erfassung eines Geschäfts- oder Firmenwertes bzw.
negativen Unterschiedsbetrages.....................................................152
4.3.8.1 Ermittlungsgrundsatz...............................................................152
4.3.8.2 Bestimmung des Betrages der erbrachten Gegenleistung.........152
4.3.8.2.1 Grundsatz..........................................................................152
4.3.8.2.2 Berücksichtigung bedingter Gegenleistungen....................154
4.3.8.2.3 Berücksichtigung der Abwicklung sog.
„pre-existing
Relationships ...................................................................
155
4.3.8.2.4 Berücksichtigung anteilsbasierter Vergütungen an
Beschäftigte des erworbenen Geschäftsbetriebs.................156
4.3.8.3 Erfassung eines Geschäfts- oder Firmenwertes bzw. negativen
Unterschiedsbetrages..............................................................157
4.3.9 Sukzessiver Unternehmenszusammenschluss................................158
4.3.10 Wertaufhellungsperiode...............................................................160
4.3.11 Folgebilanzierung........................................................................ 162
4.4 Identifizierung und Beschreibung der relevanten Merkmale zur
Typenbildung......................................................................................164
4.4.1 Typprägende Merkmale.................................................................164
4.4.2 Beschreibung der relevanten Merkmale.........................................167
4.4.2.1 Bezugszeitpunkt......................................................................167
4.4.2.2 Folge bei Eintritt der Bedingung..............................................170
4.5 Typen von Preisanpassungsklauseln bei
Unternehmenszusammenschlüssen......................................................171
4.5.1 Typenmatrix..................................................................................171
4.5.2 Beschreibung der Typen................................................................173
4.5.2.1 Typ 1.......................................................................................173
4.5.2.2 Typ 2.......................................................................................175
4.5.2.3 Typ 3.......................................................................................176
4.5.2.4 Typ 4.......................................................................................181
4.6 Ergebnisse............................................................................................184
5 Bilanzierung der Typen von Preisanpassungsklauseln..........................187
5.1 Typ 1...................................................................................................187
5.1.1 Erfassung einer zusätzlichen Gegenleistung zum Erwerbszeitpunkt
.......................................................................................................187
5.1.2 Retrospektive Anpassung einer vorläufigen erstmaligen Bilanzierung
.......................................................................................................189
5.1.3 Anpassung nach Ablauf der Wertaufhellungsperiode.....................195
5.1.4 Beschränkung der zusätzlichen Gegenleistung...............................198
5.2 Typ 2...................................................................................................199
5.2.1 Erfassung einer Rückzahlung/Preisminderung zum Erwerbszeitpunkt
.......................................................................................................199
5.2.2 Retrospektive Anpassung einer vorläufigen erstmaligen Bilanzierung
.......................................................................................................201
5.2.3 Anpassung nach Ablauf der Wertaufhellungsperiode.....................205
5.2.4 Beschränkung der Rückzahlung/Preisminderung...........................207
5.3 Typ 3...................................................................................................208
5.3.1 Klassifizierung bedingter Gegenleistungen als Eigenkapital oder
Schuld............................................................................................208
5.3.2 Bilanzierung von als Eigenkapital klassifizierten bedingten
Gegenleistungen.............................................................................214
5.3.3 Bilanzierung von als Schuld klassifizierten bedingten
Gegenleistungen.............................................................................219
5.3.3.1 Grundsatz................................................................................219
5.3.3.2 Einordnung als finanzielle Schuld...........................................220
5.3.3.3 Einordnung als nicht-finanzielle Schuld..................................226
5.3.4 Erfassung wertaufhellender Erkenntnisse......................................231
5.4 Typ 4...................................................................................................232
5.4.1 Bilanzierung bedingter Rückerstattungen......................................232
5.4.1.1 Grandsatz................................................................................232
5.4.1.2 Einordnung als finanzieller Vermögenswert............................233
5.4.1.3 Einordnung als nicht-finanzieller Vermögenswert...................237
5.4.2 Erfassung wertaufhellender Erkenntnisse......................................240
5.5 Ergebnisse............................................................................................241
6 Zusammenfassung der Ergebnisse und Ausblick...................................245
6.1 Zusammenfassung der Ergebnisse........................................................245
6.2 Ausblick...............................................................................................246
Literaturverzeichnis..................................................................................XXV
Rechtsquellenverzeichnis..............................................................................
LI
Die Bilanzierung von Preisanpassungsklauseln im Rahmen von
Unternehmenszusammenschlüssen vurde bislang lediglich kasu¬
istisch diskutiert. Mit der Arbeit wird diese Problematik erstmals
einer systematischen Lösung zugeführt, und dies auf der Basis des
2008 geänderten IFRS 3. Hierzu werden ausgehend von einer
betriebswirtschaftlichen Analyse des Anpassungsbedarfs bei Un¬
ternehmenszusammenschlüssen und einer Zusammenstellung von
in der Praxis auftretenden Preisanpassungsklauseln mithilfe der ty-
pologischen Methode Grundformen von Preisanpassungsklauseln
bei Unternehmenszusammenschlüssen entwickelt und Bilanzie¬
rungslösungen für die verschiedenen Grundformen abgeleitet.
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