Immaterielle Güter in der externen Rechnungslegung Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung nach HGB, DRS und IAS/IFRS
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Wiesbaden
Dt. Univ.-Verl.
2005
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| Ausgabe: | 1. Aufl. |
| Schriftenreihe: | Gabler Edition Wissenschaft
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Abbildungsverzeichnis XV
Tabellenverzeichnis XVII
Abkürzungsverzeichnis XIX
Kapitel 1: Einführung 1
1.1 Problemstellung 1
1.2 Vorgehensweise 5
1.3 Bestimmung und Abgrenzung des Begriffs „immaterielles Gut 6
Kapitel 2: Rechnungslegungssysteme und Zwecke der externen Rechnungslegung 17
2.1 Rechnungslegungssysteme 17
2.2 Zwecke der externen Rechnungslegung 24
Kapitel 3: Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung von immateriellen Gütern
im deutschen Rechnungslegungssystem 29
3.1 Das deutsche Rechnungslegungssystem 29
3.1.1 Öffnung des deutschen Rechnungslegungssystems für internationale
Rechnungslegungsstandards 29
3.1.1.1 Das Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) 29
3.1.1.2 Das Gesetz zur Kontrolle und Transparenz im
Unternehmensbereich (KonTraG) 30
3.1.1.3 Die EG-Verordnung Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002 31
3.1.2 Zwecke, Aufbau und Inhalt des deutschen Rechnungslegungssystems 33
3.1.2.1 Überblick 33
3.1.2.2 Das bilanztheoretische Fundament 36
3.1.2.2.1 Differenzierung zwischen Idealtheorien und
Realtheorien 36
3.1.2.2.2 Statische Bilanztheorie unter besonderer
Berücksichtigung des Ansatzes immaterieller Güter 38
_x
3.1.2.2.3 Dynamische Bilanztheorie unter besonderer
Berücksichtigung des Ansatzes immaterieller Güter 41
3.1.2.2.4 (Bilanz-)Theorie des Jahresabschlusses im Rechtssinne
unter besonderer Berücksichtigung des Ansatzes
immaterieller Güter 44
3.1.2.3 Aufbau und Inhalt des deutschen Rechnungslegungssystems 56
3.1.2.3.1 Die kodifizierten Normen 56
3.1.2.3.2 Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 56
3.1.2.3.3 Die Generalnorm 57
3.1.2.3.4 Deutsche-Rechnungslegungs-Standards (4. Etage) 59
3.2 Grundsätze und Vorschriften für den Ansatz und die Zuordnung von
immateriellen Gütern im deutschen Rechnungslegungssystem 61
3.2.1 Überblick 61
3.2.2 Differenzierung zwischen abstrakter und konkreter Aktivierungsfähigkeit 63
3.2.3 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit von immateriellen Gütern nach GoB 65
3.2.4 Konkrete Aktivierungsfähigkeit von immateriellen Gütern nach HGB 74
3.2.4.1 Konkrete Aktivierungsfähigkeit von abstrakt aktivierungsfähigen
immateriellen Gütern 74
3.2.4.2 Konkrete Aktivierungsfähigkeit von nicht abstrakt
aktivierungsfähigen immateriellen Gütern 80
3.2.5 (Teil-)Aktivierung von eigentlich nicht konkret aktivierungsfähigen
immateriellen Gütern nach § 255 Abs. 2 HGB 88
3.2.6 Aktivierung von immateriellen Gütern nach DRS 91
3.2.6.1 Aktivierung von immateriellen Gütern nach DRS 12 91
3.2.6.2 Aktivierung von immateriellen Gütern nach DRS 4 93
3.2.7 Aktivierung von immateriellen Gütern nach § 292a HGB 95
3.2.8 Die bilanzielle Zuordnung von immateriellen Gütern 95
3.3 Anwendung der Ansatzgrundsätze und -Vorschriften des deutschen
Rechnungslegungssystems auf ausgewählte immaterielle Güter 97
3.3.1 Vorbemerkungen 97
XI
3.3.2 Bilanzierung immaterieller Güter vom Typ I am Beispiel eines
Patentrechts 97
3.3.3 Bilanzierung immaterieller Güter vom Typ II am Beispiel einer
ungeschützten Erfindung 100
3.3.4 Bilanzierung immaterieller Güter vom Typ III am Beispiel von Ausgaben
für eine Werbekampagne 101
3.4 Grundsätze und Vorschriften zur Bewertung von immateriellen Gütern im
deutschen Rechnungslegungssystem 103
3.4.1 Grundsätzliche Vorgehensweise und Probleme der Bewertung 103
3.4.2 Allgemeine Bewertungsgrundsätze unter besonderer Berücksichtigung
immaterieller Güter 104
3.4.3 Spezielle Bewertungsgrundsätze für abstrakt und konkret
aktivierungsfähige immaterielle Güter 108
3.4.3.1 Bewertungsvorschriften für alle Kaufleute 108
3.4.3.1.1 Zugangsbewertung 108
3.4.3.1.2 Folgebewertung 109
3.4.3.1.3 Eigentlich „nur steuerrechtlich zulässige
Abschreibungen 115
3.4.3.2 Ergänzende Bewertungsvorschriften für Kapitalgesellschaften
und bestimmte Personenhandelsgesellschaften 116
3.4.3.2.1 Folgebewertung 116
3.4.3.2.2 Eigentlich „nur steuerrechtlich zulässige
Abschreibungen 119
3.4.4 Spezielle Bewertungsvorschriften für nicht abstrakt, aber konkret
aktivierungsfähige immaterielle Güter 120
3.4.4.1 Bewertungsvorschriften für alle Kaufleute 120
3.4.4.2 Ergänzende Bewertungsvorschriften für Kapitalgesellschaften
und bestimmte Personenhandelsgesellschaften 127
3.4.5 Bewertung von immateriellen Gütern nach DRS 128
3.4.5.1 Bewertung von immateriellen Güter nach DRS 12 128
3.4.5.2 Bewertung von immateriellen Gütern nach DRS 4 131
XII
Kapitel 4: Grundsätze und Vorschriften zur Bilanzierung von immateriellen Gütern
im IAS-Rechnungslegungssystem 137
4.1 Das IAS-Rechnungslegungssystem 137
4.1.1 Ursprung, Entwicklung und Zwecke der Rechnungslegung nach IAS 137
4.1.2. Durchsetzung der IAS in Deutschland 141
4.1.3 Das Normengebäude des IASC 143
4.1.3.1 Überblick 143
4.1.3.2 Vorwort (Preface) zu den International Accounting Standards 146
4.1.3.3 Rahmenkonzept für die Aufstellung und Darstellung von
Abschlüssen 148
4.1.3.4 Die einzelnen International Accounting Standards 149
4.1.3.5 Die Interpretationendes Standing Interpretations Committee 151
4.1.3.6 Die Empfehlungsebene des IAS-Rechnungslegungssystems 151
4.2 Grundsätze und Vorschriften für den Ansatz und die bilanzielle Zuordnung von
immateriellen Gütern im IAS-Rechnungslegungssystem 153
4.2.1 Vorbemerkungen 153
4.2.2 Abstrakte Aktivierungsfähigkeit immaterieller Güter 156
4.2.3 Konkrete Aktivierungsfähigkeit immaterieller Güter 160
4.2.3.1 Aktivierung von immateriellen Gütern nach IAS 38 160
4.2.3.1.1 Der Anwendungsbereich des IAS 38 160
4.2.3.1.2 Ansatzkriterien für alle immateriellen Güter 163
4.2.3.1.3 Ergänzende Ansatzkriterien für selbst geschaffene
immaterielle Güter 169
4.2.3.1.4 Ansatzverbote für bestimmte immaterielle Güter 175
4.2.3.2 Aktivierung von immateriellen Gütern nach IFRS 3 180
4.2.3.2.1 Ansatzkriterien für im Rahmen eines
Unternehmenszusammenschlusses erworbene
immaterielle Güter 180
4.2.3.2.2 Ansatzkriterien für den derivativen Firmenwert 184
XIII
4.3 Anwendung der Ansatzgrundsätze und -Vorschriften im IAS-
Rechnungslegungssystem auf ausgewählte immaterielle Güter 185
4.3.1 Vorbemerkungen 185
4.3.2 Bilanzierung immaterieller Güter vom Typ I am Beispiel eines
Patentrechts 185
4.3.3 Bilanzierung immaterieller Güter vom Typ II am Beispiel einer
ungeschützten Erfindung 191
4.3.4 Bilanzierung immaterieller Güter vom Typ III am Beispiel von Ausgaben
für eine Werbekampagne 195
4.4 Grundsätze und Vorschriften zur Bewertung von immateriellen Gütern im IAS-
Rechnungslegungssystem 195
4.4.1 Zugangsbewertung 195
4.4.1.1 Vorbemerkungen 195
4.4.1.2 Zugangsbewertung von einzeln erworbenen immateriellen Gütern 196
4.4.1.3 Zugangsbewertung von selbst erstellten immateriellen Gütern 200
4.4.1.4 Zugangsbewertung von im Rahmen eines Unternehmenserwerbs
angeschafften immateriellen Gütern 202
4.4.1.4.1 Zugangsbewertung von identifizierbaren immateriellen
Gütern 202
4.4.1.4.2 Zugangsbewertung des derivativen Firmenwertes 205
4.4.2 Folgebewertung 205
4.4.2.1 Vorbemerkungen 205
4.4.2.2 Bestimmung der Nutzungsdauer 206
4.4.2.3 Folgebewertung nach dem „Cost Model 208
4.4.2.4 Folgebewertung nach dem „Revaluation Model 209
4.4.2.5 Planmäßige Abschreibungen 213
4.4.2.5.1 Grundsätzliche Vorgehensweise 213
4.4.2.5.2 Besonderheiten beim „Revaluation Model 215
4.4.2.6 Außerplanmäßige Wertberichtigungen 216
4.4.2.6.1 Vorbemerkungen 216
xrv . _^_
4.4.2.6.2 Außerplanmäßige Abschreibungen 217
4.4.2.6.3 Wertaufholung 234
4.4.3 Eigentlich „nur steuerrechtlich zulässige Abschreibungen 236
4.5 Angabepflichten zu bestimmten immateriellen Gütern im
IAS-Rechnungslegungssystem 237
4.5.1 Pflichtangaben 237
4.5.2 Freiwillige Angaben 239
Kapitel 5: Vergleichende Gegenüberstellung der systemspezifischen Grundsätze
und Vorschriften zur Bilanzierung immaterieller Güter 241
5.1 Vergleichende Gegenüberstellung der Ansatzvorschriften 241
5.2 Vergleichende Gegenüberstellung der Bewertungsvorschriften 242
5.2.1 Zugangsbewertung 242
5.2.2 Folgebewertung 243
Kapitel 6: De lege ferenda Empfehlungen 245
6.1 De lege ferenda Empfehlungen zum Ansatz von immateriellen
Vermögenswerten 245
6.1.1 Deutsches Rechnungslegungssystem 245
6.1.2 IAS-Rechnungslegungssystem 251
6.2 De lege ferenda Empfehlungen zur Bewertung von immateriellen
Vermögenswerten 253
6.2.1 Deutsches Rechnungslegungssystem 253
6.2.2 IAS-Rechnungslegungssystem 255
Kapitel 7: Harmonisierungspotential und Ausblick 259
7.1 Harmonisierungspotential 259
7.2 Ausblick 263
Literaturverzeichnis 265
1. Bücher, Beiträge in Sammelwerken, Aufsätze, Zeitungs- und Zeitschriftenartikel 265
2. Erlasse, Gesetze, Rechtsprechung, Richtlinien, Verlautbarungen und
Verordnungen 283
Abbildungsverzeichnis
Abb. 1: Einteilung der Güter mit Hilfe des Merkmals „physische Substanz 8
Abb. 2: Bilanzielle Einteilung der langfristigen Vermögenswerte und die drei
Typen von immateriellen Vermögenswerten 13
Abb. 3: Zwecke der externen Rechnungslegung 24
Abb. 4: Aufbau und Hierarchie des deutschen Rechnungslegungssystems 34
Abb. 5: Ausgewählte bilanztheoretische Ansätze im Überblick 38
Abb. 6: Erfolgsbilanz im Sinne von Schmalenbach 43
Abb. 7: Ansatz immaterieller Güter im deutschen Rechnungslegungssystem 62
Abb. 8: Entscheidungsbaum zur Überprüfung der Aktivierungsfähigkeit von
Vermögensgegenständen 64
Abb. 9: Pflicht- und Wahlbestandteile der (pagatorischen) Herstellungskosten
nach § 255 Abs. 2 und Abs. 3 HGB 90
Abb. 10: Aktivierungsverbot und Aktivierungspflicht von Patentrechten im Sinne
des § 248 Abs. 2 HGB 99
Abb. 11: Folgebewertung des Firmenwertes aus der Kapitalkonsolidierung 125
Abb. 12: Die Entwicklung des IASC und seiner Normen im Zeitablauf 138
Abb. 13: Das Normengebäude des IASC 144
Abb. 14: Ansatz immaterieller Güter im IAS-Rechnungslegungssystem 156
Abb. 15: Dreistufiges Ansatzschema zur konkreten Aktivierungsfähigkeit
immaterieller Güter 163
Abb. 16: Zusammenfassender Überblick der Ansatzkriterien für immaterielle
Vermögenswerte 179
Abb. 17: Verschiedene Arten des Zugangs immaterieller Vermögenswerte in das
Anlagevermögen nach IAS 38 und IFRS 3 196
Abb. 18: Vorschlag zur Änderung der Bilanzgliederungsvorschrift für immaterielle
Vermögenswerte 254
Abb. 19: Positionierung der Rechnungslegungssysteme im magischen Viereck der
Bilanzierung immaterieller Güter im Status quo ante 260
Abb. 20: Positionierung der Rechnungslegungssysteme im magischen Viereck der
Bilanzierung immaterieller Güter nach einer Harmonisierung de lege ferenda.... 262
Tabellenverzeichnis
Tab. 1: Größe und Bedeutung organisierter Kapitalmärkte in den USA,
Großbritannien und Deutschland 21
Tab. 2: Elementare Klassifizierungsmerkmale der kontinental-europäischen und
der anglo-amerikanischen Rechnungslegungsklasse 23
Tab. 3: „Horizontale Gliederung des Anlagespiegels 118
Tab. 4: Gesonderte Angaben im Rahmen des Anlagespiegels gemäß DRS 12.24d 130
Tab. 5: Exemplarische Bilanz des Unternehmens V zum Erwerbszeitpunkt 132
Tab. 6: Gesonderte Angaben im Rahmen des Anlagespiegels gemäß DRS 4.57c 135
Tab. 7: Bilanzansatz von Patentrechten nach IAS 38 und IFRS 3 191
Tab. 8: Bilanzansatz von ungeschützten Erfindungen IAS 38 und IFRS 3 194
Tab. 9: Bestandteile der Anschaffungskosten gemäß IAS 38.27 197
Tab. 10: Bestandteile der Herstellungskosten gemäß IAS 38.66 201
Tab. 11: Folgebewertung nach dem „Cost Model 208
Tab. 12: Folgebewertung nach dem „Revaluation Model 209
Tab. 13: Vergleichende Gegenüberstellung der Ansatzvorschriften für immaterielle
Vermögenswerte 241
Tab. 14: Vergleichende Gegenüberstellung der Zugangsbewertungsvorschriften
für immaterielle Vermögenswerte 242
Tab. 15: Vergleichende Gegenüberstellung der Folgebewertungsvorschriften für
immaterieller Vermögenswerte 244
Tab. 16: Transformation der EG-Verordnung 1606/2002 nach dem
Referentenentwurf v. 15.12.2003 für das Bilanzrechtsreformgesetz 264
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